Il fenomeno dell’elusione fiscale è spesso invocato per criticare l’assente o insufficiente imposizione fiscale delle multinazionali dell’economia digitale o comunque la loro posizione privilegiata rispetto alle imprese tradizionali.
L’assenza di una tassazione equa delle imprese internazionali digitali è confermata dalla stessa Commissione europea nella recente Comunicazione “È giunto il momento di istituire norme fiscali moderne, eque ed efficaci per l’economia digitale”[2] del 21 marzo 2018 in cui viene dato atto che l’aliquota media d’imposizione effettiva delle stesse nei 28 Stati membri dell’Unione è pari al 9,5%, in confronto all’aliquota media del 23,2% applicata alle imprese internazionali tradizionali.
Il richiamo al fenomeno dell’elusione fiscale non si rivela sempre giuridicamente opportuno in quanto è giustificato solo nei casi in cui le multinazionali abbiano violato delle norme antielusive specifiche oppure concluso delle pratiche abusive per conseguire un risparmio d’imposta indebito sfruttando eventualmente le disarmonie esistenti fra i regimi fiscali degli Stati membri (cd. pianificazione fiscale aggressiva). In altri casi, l’omesso pagamento di imposte in uno Stato membro o il versamento di un importo irrisorio rispetto ad un’impresa internazionale tradizionale discende semplicemente dall’inadeguatezza della legislazione vigente e, in particolare, della nozione tradizionale di stabile organizzazione, costruita sul presupposto della presenza fisica delle imprese sul territorio.
Cionondimeno, deve riconoscersi come il termine elusione fiscale abbia assunto nella cronaca carattere evocativo di una molteplicità di situazioni riprovevoli caratterizzate dalla mancata nascita del presupposto dell’imposizione, senza distinguere se loro causa consista semplicemente nell’assenza di una norma impositiva oppure nell’aggiramento delle norme impositive esistenti nel diritto interno di uno Stato.
La Commissione europea ha riconosciuto che il mancato adeguamento del regime fiscale tradizionale alle imprese digitali da parte degli Stati membri o l’adozione di iniziative di portata nazionale possono innescare nuove opportunità di elusione fiscale o, più genericamente, di erosione delle basi imponibili dell’imposta sulle società.
Per tale ragione, nella sua Comunicazione sopra richiamata del 21.03.2018, la Commissione ha sostenuto che l’elaborazione di nuove regole fiscali per le imprese digitali deve essere condivisa a livello mondiale e che le sue iniziative per gli Stati membri dell’Unione sono destinate a costituire una possibile soluzione da sottoporre al vaglio dell’OCSE.
Il pacchetto della Commissione include sia una soluzione strutturata globale sia una soluzione provvisoria ed è stato presentato in perfetta sincronia con la relazione intermedia dell’OCSE nell’ambito dell’Azione n. 1 del Progetto BEPS “Addressing the Tax Challanges of the Digital Economy”[3].
La soluzione globale è descritta nella Proposta di direttiva del Consiglio che stabilisce norme per la tassazione delle società che hanno una presenza digitale significativa[4] e consiste nell’individuazione di un nesso imponibile ad hoc per le imprese digitali transfrontaliere mediante l’ampliamento del concetto di stabile organizzazione e nella fissazione di nuovi principi per l’attribuzione degli utili a tali imprese.
In particolare, la proposta di direttiva è rivolta sia alle società soggette ad imposta costituite o stabilite nell’Unione sia alle imprese costituite o stabilite in Paesi terzi con i quali lo Stato membro in cui esse hanno una presenza digitale significativa non abbia concluso una Convenzione in materia di doppia imposizione o abbia concluso una Convenzione contenente un regime fiscale simile a quello descritto negli artt. 4 e 5 (art. 2).
Senza la pretesa di illustrare in dettaglio il contenuto della proposta, preme richiamare la definizione di servizi digitali, integrata e chiarita peraltro dagli elenchi contenuti negli allegati II e III dell’atto, nonché soffermarsi sulla “presenza digitale significativa” che integra una stabile organizzazione (art. 4) e sugli indicatori di attività economica per l’attribuzione degli utili (art. 5).
Com’è dato ricavare anche dalla relazione accompagnatoria che illustra il contenuto delle disposizioni della Proposta, un’impresa ha una presenza digitale significativa in uno Stato membro per un periodo d’imposta se svolge interamente o in parte un’attività di fornitura di servizi digitali tramite un’interfaccia digitale che superi almeno una delle soglie indicate dall’art. 4, par. 3, riguardanti i livelli di ricavi derivanti dalla fornitura di servizi digitali, o il numero di utenti o il numero di contratti commerciali per servizi digitali.
“a) la parte dei ricavi totali ottenuti nel corso di tale periodo d’imposta e derivanti dalla fornitura di tali servizi digitali a utenti situati nello Stato membro considerato nel corso di detto periodo d’imposta è superiore a 7 000 000 EUR;
b) il numero di utenti di uno o più di tali servizi digitali che sono situati nello Stato membro considerato nel corso di tale periodo d’imposta è superiore a 100 000;
c) il numero di contratti commerciali per la fornitura di servizi digitali che sono conclusi nel corso di tale periodo d’imposta da parte di utenti situati nello Stato membro considerato è superiore a 3 000.”
Qualora sussista il nesso di imposizione, la determinazione degli utili attribuibili alla presenza digitale significativa o in relazione ad essa si basa su un’analisi funzionale, ossia tiene conto delle attività economicamente rilevanti svolte attraverso un’interfaccia digitale e pertinenti per lo sviluppo, il potenziamento, il mantenimento, la protezione e lo sfruttamento di attività immateriali, come meglio specificato dall’art. 5.
Le modifiche previste per la tassazione delle imprese che forniscono servizi digitali sono destinate ad essere recepite anche nella Proposta di direttiva relativa ad una base imponibile consolidata comune (CCCTB), come la stessa Commissione ha riconosciuto nella sua Comunicazione sopra menzionata.
Al fine di garantire un approccio omogeneo degli Stati membri anche nei rapporti con i Paesi terzi, in data 21 marzo 2018 la Commissione ha adottato anche una Raccomandazione relativa alla tassazione delle società che hanno una presenza digitale significativa[5], con cui ha invitato gli Stati membri ad adeguare le Convenzioni contro le doppie imposizioni concluse dagli stessi con giurisdizioni terze al fine di dare attuazione a taluni elementi sostanzialmente corrispondenti al regime di tassazione delle imprese digitali contenuto nella Proposta di direttiva COM(2018)147.
Come si è anticipato, la Commissione ha previsto anche una soluzione temporanea per evitare il rischio di frammentazione del mercato unico e di proliferazione delle pratiche elusive da parte delle imprese digitali nelle more dell’adozione della soluzione strutturale e, soprattutto, della negoziazione delle modifiche da apportare alle Convenzioni concluse con i Paesi terzi da parte dei singoli Stati membri[6]. Tale soluzione provvisoria è contenuta nella Proposta di direttiva del Consiglio relativa al sistema comune d’imposta sui servizi digitali applicabile ai ricavi derivanti dalla fornitura di taluni servizi digitali del 21 marzo 2018[7].
Tale proposta prevede di istituire a decorrere dal 1° gennaio 2020 una imposta sui servizi digitali (“ISD”) sui ricavi derivanti dalla fornitura di taluni servizi digitali a carico dei soggetti che dichiarino un importo totale di ricavi a livello mondiale ed europeo superiore alle soglie indicate nell’art. 4.
“Si intende per «soggetto passivo», con riguardo a un periodo d’imposta, qualsiasi entità che soddisfa entrambe le condizioni seguenti:
(a)l’importo totale dei ricavi a livello mondiale dichiarati dall’entità per l’esercizio finanziario pertinente supera 750 000 000 EUR;
(b)l’importo totale dei ricavi imponibili ottenuti dall’entità nell’Unione durante l’esercizio finanziario pertinente supera 50 000 000 EUR.”
L’imposta colpisce solo la prestazione dei servizi indicati in dettaglio nell’art. 3, i quali hanno in comune lo sfruttamento della partecipazione degli utenti o dei loro dati.
“a)la collocazione su un’interfaccia digitale di pubblicità mirata agli utenti di tale interfaccia;
(b)la messa a disposizione degli utenti di un’interfaccia digitale multilaterale che permette loro di trovare altri utenti e di interagire con essi e che può anche agevolare le corrispondenti cessioni di beni o prestazioni di servizi direttamente tra gli utenti;
(c)la trasmissione di dati raccolti sugli utenti e generati dalle attività degli utenti sulle interfacce digitali.”
La proposta di direttiva accresce il livello di cooperazione amministrativa fra gli Stati in quanto obbliga lo Stato membro di identificazione, ossia lo Stato al quale il soggetto passivo ha comunicato o scelto di comunicare di essere debitore dell’imposta sui servizi digitali, di trasmettere le comunicazioni ricevute dal contribuente ai fini dell’identificazione, le sue dichiarazioni ISD e le altre informazioni necessarie e a trasferire l’importo dell’imposta imputabile alle autorità competenti degli altri Stati membri in cui l’ISD è dovuta (artt. 20-22).
La proposta di direttiva attribuisce agli Stati membri il potere di adottare misure per prevenire l’evasione, l’elusione e l’abuso fiscali con riguardo all’ISD (art. 18, par. 3).
Ciò induce a ritenere che la clausola anti-abuso generale che gli Stati membri sono obbligati ad introdurre ai fini dell’imposta sulle società in base alla direttiva Anti-Elusione fiscale possa essere estesa alle pratiche abusive dell’imposta sui servizi digitali solo in base alle legislazioni nazionali.
[1] Commissione europea, Comunicazione della Commissione al Parlamento europeo e al Consiglio. È giunto il momento di istituire norme fiscali moderne, eque ed efficaci per l’economia digitale, COM(2018)146 finale del 21.03.2018.
[2] Commissione europea, Comunicazione della Commissione al Parlamento europeo e al Consiglio. È giunto il momento di istituire norme fiscali moderne, eque ed efficaci per l’economia digitale, COM(2018)146 finale del 21.03.2018.
[3] In data 16.03.2018 è stato pubblicato l’Interim Report 2018 “Tax Challenges Arising from Digitalisation”.
[4] Proposta di direttiva del Consiglio che stabilisce norme per la tassazione delle società che hanno una presenza digitale significativa, COM(2018) 147 finale del 21.03.2018. Il testo è scaricabile dall’indirizzo: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/IT/TXT/?qid=1529443877360&uri=CELEX:52018PC0147. È stata discussa da ultimo in Consiglio il 08.06.2018. Ultimo accesso: 19.06.2018.
[5] Commissione europea, Raccomandazione relativa alla tassazione delle società che hanno una presenza digitale significativa, COM(2018)1650 finale del 21.03.2018.
[6] Cfr. “L’esistenza di molteplici impostazioni diverse in materia di tassazione dell’economia digitale rischia di frammentare ulteriormente il mercato unico dell’UE, creando ostacoli aggiuntivi e incertezza giuridica per le imprese e falsando la concorrenza nel mercato unico. Può inoltre avere l’effetto di creare nuove lacune che potrebbero agevolare l’elusione fiscale…” in Commissione europea, Comunicazione della Commissione al Parlamento europeo e al Consiglio. È giunto il momento di istituire norme fiscali moderne, eque ed efficaci per l’economia digitale, COM(2018)146 finale del 21.03.2018, p. 9.
[7] Proposta di direttiva del Consiglio relativa al sistema comune d’imposta sui servizi digitali applicabile ai ricavi derivanti dalla fornitura di taluni servizi digitali del 21 marzo 2018, COM(2018)148 finale, discussa più recentemente dal Consiglio il 23.05.2018.